TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS
CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADO
AMAZONA, BOLIVAR Y DELTA AMACURO.
Ciudad Bolívar, 09 de Febrero de 2026
215° y 166°
ASUNTO: FP02-U-2025-000011 Sentencia N° PJ0662026000012
“visto sin informes”
La presente causa se inicia en fecha 26 de Marzo de 2025, por escrito contentivo de Recurso Contencioso Tributario con Acción de Amparo Cautelar para Suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0066, con fecha de notificación 14 de Marzo de 2025, emitida por 1a Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní del Estado Bolívar. El referido recurso fue incoado por el ciudadano Lubin Eduardo Angulo Márquez, venezolano, mayor de edad, civilmente hábil, titular de la Cédula de Identidad N° 21.247.261, en su condición de Vicepresidente de la sociedad mercantil KSA Tokio 286, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Bolívar bajo el N° 85, Tomo 11-A de fecha 31 de Agosto de 2021; e inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el alfanumérico J-50140159-4, debidamente asistido en este acto por la Abogada Albanis Gabriela Galindo Lozada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 316.739; constituye la pretensión jurídica la nulidad absoluta del ut supra identificado acto.
Seguidamente en fecha 28 de Marzo de 2025, se dio entrada bajo el epígrafe de la referencia; se ordeno a tal efecto notificar al Sindico Procurador y Alcalde del Municipio Caroní del Estado Bolívar, así como al Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela; a tenor de lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 291 del Decreto Constituyente mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario de fecha 29 de Enero de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020), se solicitó al ente exactor la consignación del expediente administrativo el cual ha debido conformarse con ocasión al procedimiento de Control Fiscal (v. folio 75).
En fecha 18 de Junio de 2025, el abogado Martín J. Barrios, actuando en su carácter de Sindico Procurador del Municipio Caroní, consignó por ante la URDD, copia certificada del expediente administrativo que ha debido ser conformado con ocasión del procedimiento de Fiscalización y determinación constante de Una (1) pieza y Ciento Sesenta y Tres folios útiles (v. folios 88 al 254)
Estando las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 286 y siguientes del Decreto Constituyente que dicta del COT de 2020 (en lo sucesivo COT de 2020); este Tribunal dicto Sentencia Interlocutoria Nº PJ0662025000078 en fecha 29 de Julio de 2025, mediante la cual se ADMITIÓ el presente Recurso Contencioso Tributario, ordenando así la notificación respectiva, siendo librado el correspondiente oficio al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del Estado Bolívar. (v. folio 256).
En fecha 29 de Octubre de 2025, en virtud de la reinstalación del Sistema Juris 2000, se modificó la nomenclatura alfanumérica del presente asunto del FP02-U-2025-000012 a FP02-U-2025-000011 (v. folio 264).
En fecha 8 de Enero de 2026 se deja evidencia del “visto sin informes” de las partes, y este Tribunal Superior Contencioso Tributario pasa a decidir la presente causa de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 304 del COT de 2020. (v. folio 265)
-I-
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
El 23 de Agosto de 2023, la contribuyente KSA Tokio 286, C.A., fue notificada de la Providencia Administrativa N° GFA 705-2023, lo que dio inicio al acto administrativo objeto del presente Recurso Contencioso Tributario y Acción de Amparo cautelar con Suspensión de los efectos, emanada de la Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní y la Gerencia de Fiscalización y Auditoria, con el propósito de practicar una Revisión Fiscal y determinar la verdadera capacidad contributiva con relación al Impuesto establecido en la Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades de fecha 4 de Septiembre de 2020, cuya revisión abarcó los periodos fiscales comprendidos del 01/01/2021 al 30/06/2023, tomando en consideración la Reforma del COT de 2020. De la actuación fiscal, la fiscalización aplicando el sistema de determinación sobre base presuntiva, notificó en fecha 19 de Marzo de 2024, el Acta de Reparo Nº 011/2024.
1. En fecha 19 de Marzo de 2025 fue notificado el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0066, confirmando el contenido del Acta de Reparo N° 011/2024, y como resultado de la auditoría fiscal se determinó un reparo fiscal durante los periodos del 01/01/2021 al 30/06/2023; desestimando el escrito de Descargos presentado por la recurrente en fecha 12 de Abril de 2024, y ratificó el Reparo Fiscal, determinando las siguientes obligaciones tributarias: impuesto por la cantidad de Treinta y Dos mil Ciento Ocho Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 32.108,38), equivalente a Cuatrocientos Noventa y Tres con Veintinueve (493,29) veces el tipo de cambio oficial de la moneda oficial de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela; multa por la cantidad de Sesenta y Cuatro mil Doscientos Dieciséis Bolívares con Setenta y Seis Céntimos (Bs. 64.216,76), equivalente a Novecientos Ochenta y Seis con Cincuenta y Ocho (986,58) veces el tipo de cambio oficial de la moneda oficial de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela; e intereses moratorios por la cantidad de Cincuenta y Siete mil Cincuenta Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 57.050,25). Para los efectos de la conversión monetaria, la Administración Tributaria tomó como referencia el tipo de cambio oficial del día 18 de Febrero de 2025, fecha en la cual el Euro constituyó la moneda de mayor valor, equivalente a Bs. 65,09 (v. folio 99)
-II-
ARGUMENTOS DE LAS PARTES
La representación de la contribuyente en su escrito alegó lo siguiente:
1. De la Supuesta Imposibilidad de obtener elementos para la determinación sobre base cierta.
2. Del Vicio de Inmotivación de la Resolución 2025/0066.
3. De la Inexistencia de elementos que presuponen la responsabilidad por un hecho ilícito.
4. De la Improcedencia de los Intereses Moratorios.
5. Del Quebrantamiento de la Efectiva Capacidad Contributiva.
6. Vicio de Ausencia de Valoración de Pruebas.
Con relación a la Administración Tributaria Municipal, tomando en consideración su ausencia en la oportunidad procesal de presentación de “Informes”, a los efectos de salvaguardar la Tutela Judicial Efectiva, la garantía del Debido Proceso, y por ende el equilibrio procesal; este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, en aras de cumplir con el mandato contenido en el artículo 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (en lo sucesivo Constitución Nacional), tomará en consideración los fundamentos contenidos en el Acto Administrativo objeto de la pretensión jurídica de la contribuyente. Así se establece.
-III-
PRUEBAS TRAIDAS AL PROCESO
Una vez ADMITIDO el recurso, se abrió el lapso probatorio, en el cual solamente se observó la consignación del expediente administrativo conformado con ocasión al procedimiento de control fiscal, la misma se hizo efectiva mediante diligencias del ciudadano Síndico Procurador del Municipio Caroní, abogado Martín Barrios, quien en una primera ocasión consigna: Una (1) pieza y Ciento Sesenta y Tres folios útiles (v. folios 88 al 254), presentados en copia certificada. Con relación a la representación de la contribuyente, como elementos probatorios, se observan las documentales que acompañan el escrito, a saber:
• Registro Único de Información Fiscal (RIF).
• Licencia sobre Actividades Económicas de Industrias, Comercio y Servicios.
• Relación de Ingresos Brutos de los Períodos Fiscalizados.
• Acta Constitutiva de la firma mercantil.
• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066.
• Solvencia del Servicio de Aseo Municipal.
• Planilla de Liquidación, contentiva de las obligaciones determinadas en el procedimiento de Fiscalización y Determinación.
Al respecto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, tomando en cuenta que no hubo oposición del ente exactor, y por cuanto estos constituyen elementos legales y pertinentes, y forman parte del proceso, por ser traídos tanto por la misma contribuyente conjuntamente con el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, así como por formar parte del Expediente Administrativo, traído al proceso por la Administración Tributaria Municipal, en atención a solicitud de este Juzgado Superior, y cumpliendo con el mandato contenido en el parágrafo único del artículo 291 del COT de 2020; serán valoradas de acuerdo con la norma adjetiva.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el artículo 31 referente a la actividad Administrativa, señala:
“De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos”
Por lo que, dicho Expediente Administrativo contiene el iter procedimental del funcionario actuante en la configuración del Acto Administrativo, y traerlo al proceso, es obligación del ente recaudador tal como lo señaló la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 01125 de fecha 01/10/2008, y en la que se dejó sentado lo siguiente:
“( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…” (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007).
Adicionalmente señala la Sala:
“...El expediente administrativo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración. Por tanto, sólo a ésta le corresponde la carga de incorporar al proceso los antecedentes administrativos; su no remisión constituye una grave omisión que pudiera obrar en contra de la Administración y crear una presunción favorable a la pretensión de la parte accionante…”.
Ahora bien, con relación al expediente administrativo en este proceso Contencioso Tributario, constituye el elemento fundamental de la prueba judicial, el cual se conforma a partir de la Providencia Administrativa, en el mismo deben estar insertas todas las actuaciones de los funcionarios intervinientes en la configuración del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066; es decir, los actos administrativos de trámite (actas de requerimiento, actas de recepción, acta de reparo), como las herramientas exigidas por las normas de auditoría (cédulas de trabajo, informe fiscal), y cualquier actuación desplegada durante la instrucción del Sumario Administrativo, tomando en cuenta el principio de la unidad de expediente, por cuanto estas actuaciones constituyen la prueba fundamental del iter procedimental, cuya legalidad constituye la pretensión jurídica de la contribuyente. Así se declara.
-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Punto Previo.
Vistos los términos y circunstancias aquí transcritos, y así como lo expuesto por la representación judicial de la contribuyente como fundamento de su defensa, se observa que el Thema Decidendum se circunscribe a: la determinación de las obligaciones tributarias contenidas en el Acto Administrativo Definitivo, originado por el procedimiento de Fiscalización y Determinación ejecutado por el ente exactor, sobre base presuntiva, en cuanto a la legalidad del mismo.
De la Supuesta Imposibilidad de obtener elementos para la determinación sobre base cierta.
Que la fiscalización, utilizó el sistema de determinación sobre base presuntiva, bajo las siguientes consideraciones:
1. La existencia de una presunta omisión de ingresos, costo y deducciones.
2. El objeto de la empresa y sus actividades económicas.
3. Los movimientos de la mercancía en inventario.
4. La falta de información relacionada con los movimientos bancarios y las formas de pago utilizadas por los clientes.
Que es reiterativo en la redacción del acta de reparo, la manifestación expresa sobre la actuación fiscal, sin visita al domicilio de la contribúyete, lo cual le impidió observar de forma directa, el hecho de que la contribuyente no haya tenido tantas ventas de equipos móviles (celulares), por cuanto el mayor volumen de ingresos provienen de servicios prestados y ventas de forros, concluyendo que la contribuyente incurrió en una ilegítima disminución del impuesto, lo cual lo sustenta en la comparación efectuada con empresas similares.
Que la contribuyente consignó los libros y registros contables, y la documentación comprobatoria necesaria para soportar las operaciones registradas, por lo cual era perfectamente aplicable la determinación sobre base cierta; y la fiscalización incurrió en invasión de competencia del control fiscal, al pretender revisar y fiscalizar elementos relacionados con Impuestos Nacionales; por cuanto el Registro de Entras y Salidas de Inventario, su no presentación no constituye un ilícito a la normativa Municipal, así como tampoco constituye un impedimento para el control y determinación del Impuesto a las Actividades Económicas.
Que la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, es inadecuado por cuanto no estaban dados los supuestos para acudir al mismo, por cuanto es aplicable solamente en supuestos excepcionales, cuando la determinación sobre base cierta es de imposible aplicación.
La Administración Tributaria Municipal, en el Acto Administrativo contenido en la Resolución Nº 2025/0066 de fecha 19 de Marzo de 2025, al referirse al procedimiento de determinación sobre base presuntiva, señala: que en el Acta de Recepción Nº 705-2023-2 de fecha 28 de Agosto de 2023, se deja constancia de la entrega por parte del contribuyente de los siguientes recaudos:
1. Libros Contables Diario, Mayor e Inventarios de forma Consolidada.
2. Declaraciones del Impuesto sobre la Renta de los ejercicios 2021 y 2022.
3. Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado.
4. Libros especiales de Venta y de Compras.
5. Estados Financieros de los períodos auditados.
6. Relación de entradas y salidas de inventario información de los períodos de Enero 2023 hasta Junio 2023.
De igual manera, la funcionaria autorizada para ejecutar el procedimiento de control fiscal, examinó los Boletines de las Declaraciones de Ingresos Brutos a través del sistema automatizado de la Superintendencia, estableciendo comparación parcial con la información de los costos contenidos en las Declaraciones del Impuesto sobre la Renta, Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y los Estados Financieros.
Que la normativa contenida en el artículo 222 de la Ley del Poder Público Municipal, establece:
“Los contribuyentes están obligados a llevar sus registros contables de manera que quede evidenciado el ingreso atribuibles a cada una de las jurisdicciones municipales en las que tengan un establecimiento permanente, se ejecute una obra o se presente un servicio y ponerlos a disposición de las administraciones tributarias locales cuando les sean requeridos.”
Señala el ente exactor, que la norma es clara al señalar la obligación de llegar los registros contables por separado, no obstante la contribuyente los presenta de forma consolidada, lo cual obligó al Auditor a aplicar el procedimiento de acuerdo al valor considerado para casos similares, de acuerdo a lo establecido en los artículos 143 y 145 del COT de 2020. Que en virtud de el incumplimiento de la contribuyente en la consignación de lo requerido por la fiscalización, al no contar con los elementos suficientes y necesarios para proceder conforme al sistema de determinación sobre base cierta, lo cual obligó a la funcionaria a determinar los ingresos e impuesto causado sobre base presuntiva, para lo cual consideró los siguientes elementos:
“La presunta omisión de los registros de operaciones de ingresos, costos o deducciones, lo cual se evidencia en el sistema y forma de facturación, en los registros de correlativos de facturas, en el objeto de la compañía y las actividades realizadas por la empresa, en los movimientos mensuales de entrada y salida de inventario, en la falta de información con respecto a los movimientos bancarios y las forma de pago por parte de los clientes, hecho que no pudo ser verificado por cuanto el contribuyente no presento la totalidad de la documentación requerida, para el cálculo del impuesto causado y liquidado en las declaraciones juradas, se aplicó el procedimiento de acuerdo al valor considerado para casos similares de determinación fiscal, mediante la metodología sobre base presunta, en apego a lo previsto en la ordenanza ejusdem para los periodos investigados”.
Antes de entrar a conocer el fondo del asunto, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, pasa a considerar lo siguiente:
1. El acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0066, de fecha 19 de Marzo de 2025, se origina con ocasión a un procedimiento de Fiscalización y Determinación.
2. El sistema de determinación se implementó sobre base presuntiva, por cuanto no fueron consignados por la contribuyente los recaudos suficientes y necesarios para ejecutar la determinación sobre base cierta.
3. Las obligaciones tributarias determinadas, se fundamentan en los ingresos declarados de una empresa de comercio similar.
4. En cuanto al Registro de Entradas y Salidas de Mercancías, fue presentado de forma parcial de Enero 2023 hasta Junio 2023.
5. Como elemento probatorio principal, fue consignado el expediente administrativo conformado con ocasión al procedimiento de Fiscalización y Determinación.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 141 del COT de 2020, la determinación sobre base cierta, se apoya en todos los elementos que permiten conocer de forma directa los hechos imponibles; entendiéndose por estos, el presupuesto contenido en la norma para tipificar el tributo, y cuya ocurrencia da nacimiento a la obligación tributaria. La Ordenanza de Reforma de la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades de fecha 4 de Septiembre de 2020, define como el hecho imponible gravado por este impuesto:
Artículo 31. “El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en o desde la jurisdicción de Municipio Caroní, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de Licencia, sin menoscabo de las sanciones qué por esa razón sean aplicables.”
Tal como lo señala la norma ut supra citada, el hecho imponible se materializa en: el ejercicio habitual, dentro de la jurisdicción municipal, de una actividad lucrativa de carácter independiente. Ahora bien, dentro del elemento principal sobre el cual recae el gravamen, la Ordenanza señala:
Artículo 43. “La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio Caroní o que deban reputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ordenanza, en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.”
En este sentido, analizando el iter procedimental, el procedimiento de Fiscalización y Determinación inicia mediante notificación de Providencia Administrativa Nª GFA 705-2023 de fecha 26 de Julio de 2023, notificada en fecha 23 de Agosto de 2023; en la misma fecha se notifica Acta de Requerimiento N° 705/2023-1, solicitando la presentación de los siguientes recaudos en un plazo de Tres (3) días hábiles contados a partir de la notificación:
1. Acta Constitutiva y última modificación. Físico.
2. Registro de Información Fiscal. Físico.
3. Licencia de Actividades Económicas. Físico.
4. Boletín de Declaración de los Ingresos Brutos de los ejercicios fiscalizados del Municipio Caroní. Físico.
5. Declaración de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto. Físico.
6. Libros de contabilidad, Diario, Mayor, Inventario (Compras, Banco y Cuenta de Ingresos).
7. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas. Reporte de Máquina Fiscal, Punto de Venta.
8. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
9. Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
10. Declaración al Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Físico.
11. Libros especiales de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
12. Libro de compras correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir Impuesto al Valor Agregado u otros tributos, del municipio Caroní.
13. Facturas de Compras (últimos 3 meses por cada año fiscalizado).
14. Relación de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización, con indicación de órdenes de despacho o salida de inventario, facturas a las que aplicaron estas, y autoconsumo.
15. Copia de contratos servicios u obras con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de estos.
16. Detalle de ingresos por intereses y otros ingresos no ordinarios, obtenidos por la contribuyente en el lapso fiscalizado.
17. Estados financieros (Balance general y Estado de Resultados), Balance de Comprobación.
18. Exhibición de Actas fiscales anteriores, y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos.
19. Solvencias Municipales.
20. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y/o empresas sin fines de lucro.
21. Números de Cuenta Bancarios y Estados de Cuenta conjuntamente con las conciliaciones, debidamente certificado.
22. Otros (especificar observaciones).
En fecha 28 de Agosto de 2023, se levantó y notificó acta de recepción N° GFA-762-2023-2, observando:
1. Acta Constitutiva y última modificación. Consignado.
2. Registro de Información Fiscal. Consignado.
3. Licencia de Actividades Económicas. Consignado.
4. Boletín de Declaración de los Ingresos Brutos de los ejercicios fiscalizados del Municipio Caroní. Consignado.
5. Declaración de ingresos brutos en otras jurisdicciones municipales y constancia de pago del respectivo impuesto. No aplica.
6. Libros de contabilidad, Diario, Mayor, Inventario (Compras, Banco y Cuenta de Ingresos).
7. Facturas de venta, notas de crédito y notas de débito aplicadas a dichas facturas. Reporte de Máquina Fiscal, Punto de Venta.
8. Comprobantes de pago de los anticipos y del impuesto complementario, correspondientes a los ejercicios fiscalizados.
9. Declaración del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignado.
10. Declaración al Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignado.
11. Libros especiales de Ventas del Impuesto al Valor Agregado de los meses, correspondientes a los ejercicios fiscalizados. Consignado.
12. Libro de compras correspondientes a los ejercicios fiscalizados, discriminado por facturas, con indicación del tipo de actividad, monto de la venta sin incluir Impuesto al Valor Agregado u otros tributos, del municipio Caroní. Consignado.
13. Facturas de Compras (últimos 3 meses por cada año fiscalizado).
14. Relación de las entradas y salidas de inventario de productos terminados o para comercialización, con indicación de órdenes de despacho o salida de inventario, facturas a las que aplicaron estas, y autoconsumo. Consignado solo Año 2023
15. Copia de contratos servicios u obras con indicación del monto ejecutado y facturado por cada uno de estos. No aplica.
16. Detalle de ingresos por intereses y otros ingresos no ordinarios, obtenidos por la contribuyente en el lapso fiscalizado. No aplica.
17. Estados financieros (Balance general y Estado de Resultados), Balance de Comprobación.
18. Exhibición de Actas fiscales anteriores, y/o decisiones administrativas o judiciales con que concluyeron efectivamente dichos procedimientos.
19. Solvencias Municipales.
20. Pronunciamiento emitido por el SENIAT de exención al IVA y/o empresas sin fines de lucro. No aplica.
21. Números de Cuenta Bancarios y Estados de Cuenta conjuntamente con las conciliaciones, debidamente certificado.
22. Otros (especificar observaciones).
En este sentido, es menester citar la normativa bajo la cual se faculta a la Administración Tributaria del Municipio Caroní, para efectuar los procedimientos de control fiscal, a tal efecto la Ordenanza de Actividades Económicas, Industria, Comercio, Servicios y su Clasificador de Actividades Económicas, publicado en Gaceta Municipal N° 130/2020 de fecha 9 de Septiembre de 2020, señala:
Artículo 57. “La Superintendencia de Administración Tributaria del Municipio Caroní, podrá en cualquier momento, cuando lo estima conveniente, examinar y verificar las declaraciones definitivas de ingresos brutos, pedir la exhibición de libros de contabilidad para verificar la exactitud de los datos suministrados o la sinceridad de las actividades realizadas e ingresos declarados, así mismo, la verificación de otros deberes formales establecidos y demás disposiciones legales previstas en la presente Ordenanza.”
En el mismo orden de ideas, el artículo 60 eiusdem, señala:
Artículo 60. “El procedimiento de fiscalización y determinación tributaria, se llevará conforme a lo establecido en el Titulo IV, Capítulo III, De los Procedimientos, Sección Sexta – Del Procedimiento de Fiscalización y Determinación del Código Orgánico Tributario.”
Ahora bien, es pertinente citar la norma contenida en el artículo 131 numeral 2 del Código Orgánico Tributario 2020, que establece:
Artículo 131. “La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial:
2. Ejecutar los procedimientos de verificación, y de fiscalización y determinación, para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo.” (Subrayado por este Tribunal Superior)
La actividad de la Administración Pública, debe estar ajustada a lineamientos mínimos para ejercer la función administrativa, el cual está referido al procedimiento administrativo, tal como lo definió el maestro Máximo Severo Giannini (Corso di Diritto Administrativo II), consiste en una “serie de actos de autoridad administrativa coligados entre sí y tendentes a una única finalidad”. Y es que el procedimiento administrativo, tal como lo define Manuel Rojas Pérez (Principios del Procedimiento Administrativo en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos): “comprende todo ese conjunto de actos administrativos de trámite que han de ser dictados por los órganos administrativos, y que conducen a la emisión de actos administrativos definitivos, y a las formalidades complementarias de esos actos como lo es su notificación.”
Antes de analizar cada uno de los recaudos enumerados ut supra, este jurisdicente considera pertinente establecer en qué consiste el procedimiento de control fiscal de Fiscalización y Determinación; en este orden de ideas, la Sala Político Administrativa en sentencia N° 123 de fecha 29 de Enero de 2009, caso Zaramella & Pavan Construction Company, S.A. (Z & P Construction CO., S.A.), señaló:
“Planteada así la controversia, aprecia la Sala que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.
Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).
Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.
En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).
Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.”
La Sala ha sido clara en cuanto a la descripción del procedimiento de Fiscalización y Determinación, resaltando la actividad investigativa de una primera fase, la cual puede culminar con una Acta de Conformidad o con un Acta de Reparo; pero a todo evento, ¿Qué es lo que se va a determinar?, en el caso a quo la veracidad de la información presentada en cada una de las Declaraciones de ingresos brutos de acuerdo con el período impositivo (mensual); para ello debe constar con los elementos empleados por la contribuyente en su procedimiento de autoliquidación, cuyo resultado fue el mostrado en la correspondiente Declaración.
Ahora bien, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, considera pertinente citar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa con relación a los procedimientos de Determinación de la obligación Tributaria: en sentencia N° 00735 de fecha 22 de Julio de 2010, caso Multicine las Trinitarias, C.A., señaló:
“De la normativa transcrita se colige que la Administración Tributaria dispone de dos (2) sistemas para la determinación de la obligación tributaria de oficio como son: “sobre base cierta” y “sobre base presuntiva”, en el primero de los casos, es decir, la estimación de oficio sobre base cierta es realizada por el Órgano Fiscal cuando éste dispone de todos los elementos que le permitan conocer la situación del sujeto pasivo de la obligación tributaria, tales como: las declaraciones del contribuyente; los libros contables, las intervenciones de terceros, entre otros”.
El COT de 2020, en su artículo 141, define ambos sistemas de la forma siguiente:
Artículo 141. “La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre Base Cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre Base Presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación Tributaria.”
En este mismo orden de ideas, la Ordenanza de Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar (ISAE) publicada en Gaceta Municipal 1023-2011 de fecha 19 de Diciembre de 2011, señala en su artículo 59 lo siguiente:
“Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación de oficio del impuesto previsto en esta Ordenanza, lo hará de la siguiente manera:
1. Sobre base cierta con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa la base imponible.
2. Sobre base presunta, si a la Administración Tributaria Municipal, le fuera imposible obtener los elementos de juicio sobre base cierta, bien porque fuere imposible conocer los ingresos brutos obtenidos o, bien porque el contribuyente no los proporcione a la Administración Tributaria Municipal y esta no los pudiere obtener por sí misma. En este segundo supuesto, el contribuyente no tendrá derecho a impugnar la determinación de oficio, fundamentándose en hechos o elementos que hubiere ocultado o no exhibido a la Administración Tributaria Municipal cuando fue requerido por ello”.
Tal como lo señala la norma ut supra citada, la cual es ratificada por la SPA en su criterio reiterado y pacífico; en el procedimiento de Fiscalización y Determinación, la regla general es la implementación del sistema de determinación sobre base cierta; cuyo objeto es comprobar la veracidad de la información contenida en los formularios electrónicos diseñados por la Administración Tributaria, los cuales están a disposición del sujeto pasivo en los portales web creados: para el cumplimiento del Deber Formal de “Declarar”, y en caso de generar cuota tributaria, cumplir con el Deber Material de “Pagar.
Este criterio nace de la naturaleza de las Declaraciones Impositivas, las cuales revisten carácter de “declaración jurada”, bajo la modalidad de autoliquidación; donde el sujeto pasivo, una vez conciliada su contabilidad, la cual se presume está amparada en los soportes contables, y materializado el hecho imponible, cumple con el deber de suministrar en el formulario (manual o electrónico) autorizado por la Administración Tributaria: la base imponible sobre la cual recae el gravamen contenido en la norma, de cuyo resultado se genera la obligación material (cuota tributaria).
Cuando la Administración Tributaria ejerce el control fiscal, como en el caso a quo, en un procedimiento de Fiscalización y Determinación, su requerimiento está dirigido a los soportes sobre los cuales reposa la información relacionada con esa base imponible declarada, originada a su vez, por la materialización del hecho imponible, y regulada por la norma tributaria; es por esta razón, que la determinación sobre base cierta constituye la regla.
Ahora bien, se observa en el iter procedimental, que en una primera Acta de Requerimiento, identificada con el Nº 705/2023-1, la funcionaria autorizada para ejecutar el control fiscal de Fiscalización y Determinación, en su primera fase (auditoría), se observa la documentación necesaria para ejecutar su labor investigativa, desde los soportes sobre los cuales se amparan los registros contables como los Ingresos Brutos declarados en cada uno de los períodos sujetos a revisión; y en el Acta de Recepción N° GFA-762-2023-2, se nota la entrega parcial de los recaudos, con los cuales se ha podido dar inicio a la fiscalización; no obstante, no riela en autos, nuevos requerimientos orientados a la profundizar en la tarea investigativa.
En el mismo orden de ideas, en la narrativa del Acta de Reparo Nº 011/2024 de fecha 24 de Enero de 2024, se deja constancia de lo siguiente:
“Con relación a los datos examinados en la documentación consignada por el contribuyente, se observó que la sociedad mercantil KSA TOKIO 286, C.A. mantiene un sistema de facturación manual con formatos elaborados por imprentas, el proceso de emisión de facturas de la empresa inicio en el mes de septiembre del año 2021 con el número de factura A000001, según los libros de ventas. En estos registros se observó falta de continuidad en el correlativo de facturas según la fecha de emisión, se evidencia en la facturación de noviembre 2021 que finaliza con la factura Seria A000035 y continua en diciembre 2021 con la factura serie A000040, luego en el mes de diciembre de 2022 se emite como ultima factura la Nro. A001373 para iniciar en Enero 2023 con otra serie de factura (B) emitiendo la factura B002091, posteriormente en el mes de Abril 2023, la empresa retoma la facturación con la seria A, produciéndose un salto en el correlativo desde la factura A001373 (final diciembre 2022) hasta la factura A001737 (inicio abril 2023).
…Omissis…
En tal sentido, en la investigación fiscal se observa la presunta omisión de los registros de operaciones de ingresos, costos, deducciones, por los elementos mencionados anteriormente, los cuales se observaron en el sistema y forma de facturación en el objeto de la compañías y las actividades realizadas por la empresa.”
Con relación a la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, el COT de 2020, establece las circunstancias que pueden dar origen al mismo:
Artículo 142. “La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre Base Presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:
1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deba iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.
4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:
a. Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
b. Registro de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.
c. Omisión o alteración en los registros de existencia que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo.
d. No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.
5. Se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.”
En este caso, de acuerdo con la máxima de experiencia, la labor del Auditor consiste en primera instancia en verificar a través de las pruebas de auditoría la veracidad de la información presentada en cada una de las declaraciones de Ingresos Brutos; es decir, determinar si lo declarado se encuentra debidamente soportado (para ello se elaboran las cédulas de auditoría), y de acuerdo con el comportamiento de las mismas evaluar la posibilidad de profundizar la labor investigativa ante la presunción de inconsistencias en la información manejada; actividad no observada en el expediente administrativo consignado por el ente exactor.
En cuanto a la omisión del reporte Registro de Entradas y Salidas de Inventario, aún cuando podría considerarse como un elemento orientado a la determinación de los Ingresos Brutos, es importante citar la normativa contenida en el Reglamento General de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado en G.O.N° 5.662 de fecha 24 de Septiembre de 2003, el cual señala en su artículo 177 señala:
“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios”.
Es pertinente aclarar, que de acuerdo con los principios de Contabilidad generalmente aceptados y las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera), señalan que los ingresos se perfeccionan con la transferencia a titulo oneroso de los bienes y o servicios, en el presente caso sería con la entrega del producto objeto del giro económico de la contribuyente, y por supuesto se soporta con la entrega de la factura, u otro documento equivalente, en caso de que la operación se efectúe a crédito, para lo cual se encuentran las cuentas por cobrar como asiento contable.
De acuerdo con los hechos narrados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° Nº 2025/0066, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario hace las siguientes observaciones con relación al procedimiento de Fiscalización y Determinación:
1. No se desprende del contenido de los Actos Administrativos: de trámite Acta de Reparo Nº 011/2024, y definitivo Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066, alguna actuación orientada a determinar la no factibilidad de ejecutar la determinación sobre base cierta, al contrario, se destaca la justificación sobre la aplicación del sistema de determinación sobre base presuntiva.
2. No se muestran los resultados de las pruebas de auditoría, ni se menciona su aplicación; solamente se hace mención de la información relacionada con la facturación, la cual fue extraída del Libro Especial de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, sin indagar sobre este hallazgo, actitud típica de un procedimiento de “Verificación de Deberes Formales”, muy diferente a la actividad inquisitiva exigida por la “Fiscalización y Determinación”.
3. Las normas de auditoría contemplan las cedulas de auditoría y los cuadros analíticos, lo cual no se observa en el expediente administrativo consignado por el ente exactor, lo cual denota la falta de actividad investigativa; más aún cuando en el Libro de Ventas se determinaron hallazgos relacionados con el correlativo de las facturas.
4. En el Acta de Recepción Nº GFA-762-2023-2, se observa que la contribuyente no consigna facturas de ventas, más no constan en el expediente, otro requerimiento en el cual se soliciten tales documentos, ni cualquier otro soporte orientado a comprobar la real capacidad económica del contribuyente, lo cual denota una débil actividad inquisitiva.
Esta actitud, deja en suspenso la existencia de los elementos para haber ejecutado la Fiscalización y Determinación mediante el sistema de Determinación Sobre Base Cierta, por cuanto se desprende del contenido de los Actos Administrativos de Trámite y del Acto Administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo) una deficiente actividad investigativa y determinativa; y es que el principal elemento probatorio de los ingresos brutos son las facturas emitidas como soportes de las ventas, y no se hace mención de las pruebas de auditoría ni su resultado con relación a la comprobación de los ingresos brutos declarados; no se justifica el para que se requirieron los datos referentes a las cuentas bancarias de la contribuyente, si no fueron requeridos los estados de cuentas de las mismas; y por supuesto, de acuerdo con la máxima de experiencia, en un procedimiento de Fiscalización y Determinación a un contribuyente con un movimiento de operaciones alto y complejo, una sola Acta de Requerimiento y de Recepción no justifican una activa actuación fiscal; por cuanto, el volumen de información a requerir y de pruebas a realizar exigen una mayor número de actos preparatorios. Así se establece.
Al contrario de la verificación, el procedimiento de Fiscalización y Determinación, tal como lo señala la Sala, implica una actividad investigativa, y la misma se desarrolla en dos fases: una primera fase en la cual se requiere del contribuyente los soportes de la información presentada en cada una de las Declaraciones de Ingresos Brutos (facturas, notas crédito, debito, estados de cuenta bancario, etc.), asientos contables, y cualquier otro elemento que le permita determinar la exactitud de los declarada, actividad inquisitiva reflejada en las cedulas de auditoría, y en los actos preparatorios; es menester resaltar, dada la naturaleza de la Fiscalización (auditoria), el tiempo de la actuación es proporcional a los períodos sujetos de revisión, y la actividad se desarrolla principalmente en el domicilio fiscal de la contribuyente dada la privacidad de la información que se maneja.
La segunda etapa, ya posterior a la emisión y notificación del Acta de Reparo, y una vez vencido el lapso para el allanamiento, se instruye un Sumario Administrativo, en el cual al contribuyente la norma le permite manifestar cualquier inconformidad a través del escrito de Descargos, teniendo la oportunidad probatoria para demostrar sus alegatos, pruebas que deben ser valoradas por el sumariador y en el caso de no considerar su pertinencia, el debido proceso y la tutela judicial efectiva exigen manifestar o dejar constancia de su apreciación. Así se establece.
En cuanto a la facultad investigativa, el ente exactor puede solicitar toda información orientada a la labor investigativa, en este caso determinar si los ingresos brutos declarados se corresponden a la verdadera capacidad económica del contribuyente, razón por la cual, el alegato presentado por la representación de la contribuyente carece de sentido, por cuanto no existe invasión de competencia al solicitar el Registro Especial de Entradas y Salidas de Inventario, deber contenido en el artículo 177 del Reglamento General de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por cuanto esta herramienta puede ser utilizada por el funcionario actuante en su actividad investigativa a los efectos de efectuar los cruces de información pertinentes. Así se declara.
Ahora bien, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, y la misma Ordenanza que crea el Impuesto sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios y de Índole Similar, cada operación que genere el hecho imponible, debe estar respaldada por el soporte legal; es decir, por la factura, regulada en materia impositiva nacional por una norma contenida en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 publicada en G.O.N° 39795 de fecha 8 de Noviembre de 2011; de la cual la Ordenanza recoge como un ilícito formal “No emitir facturas u otros documentos obligatorios o emitirlos en un medio no autorizado”.
En el presente caso, aun cuando el COT de 2020 en su artículo 194 señala que el acta de reparo que se levante de acuerdo con las formalidades exigidas en esta norma goza de autenticidad (hará plena fe mientras no se demuestre lo contrario), es menester destacar el valor del expediente administrativo como principal elemento para aplicar el control de legalidad de la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la Sala Político Administrativa (SPA) en sentencia 00040 de fecha 15 de Enero de 2003, caso CONFERRY, al referirse al valor probatorio de las actas fiscales señaló:
“Se trata de actos administrativos que, como particular medio de prueba documental, deben plasmarse o editarse por escrito, deben ser recogidos en un instrumento; lo cual hace que la relación entre los elementos contenido-objeto del documento público administrativo sea “ad substantiam actus”, es decir, que no existe acto administrativo si el mismo no consta en un documento.
…omissis…
En efecto, el valor probatorio de las actas de reparo fiscal, por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria, y por la presunción de veracidad que las rodea dan certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario.
En este sentido, la Sala, una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y la asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así, como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia, pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 eiusdem; en razón de ello, si se formula una objeción donde esté involucrado el orden público, el juez como rector del juicio y en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en esta materia contencioso administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias…”
En atención al poder inquisitivo que detenta este Jurisdicente, al determinar que el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0066; y al observar la existencia de elementos legales y pertinentes para ejecutar la Fiscalización sobre base cierta, en atención al valor supremo de Justicia, como objetivo del proceso judicial, se pasa a considerar el vicio del procedimiento administrativo.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa del TSJ, en sentencia N° 01996 de fecha 25 de Septiembre de 2001, caso Inversiones Branfema contra Contraloría General de la República sentando jurisprudencia, en cuanto a los vicios del acto administrativo, señala:
“La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real, y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios de ilegalidad aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. “
En atención al criterio establecido en la sentencia citada ut supra, y sobre la base de los elementos que rielan en autos, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, observa que el ente exactor en su actividad de control fiscal, transgredió fases del procedimiento de fiscalización, comunes en toda auditoría o examen de la cuenta, al justificar la implementación del sistema de determinación sobre base presuntiva, por considerar la existencia de la omisión de ingresos, basado exclusivamente en información obtenida del Libro Especial de Ventas; sin demostrar (no consta en autos) mediante la aplicación de normas y principios de auditoría, que los ingresos declarados en cada período objeto de la fiscalización, no representan los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente.
En este sentido, resulta evidente que la Administración Tributaria Municipal, en el ejercicio del procedimiento de Fiscalización y Determinación, incurrió en el vicio del procedimiento administrativo, el cual se manifiesta en: la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos, al omitir efectuar las pruebas de auditoría para demostrar la existencia de elementos que hacen presumir que los ingresos declarados por la contribuyente no se corresponden al real ejercicio de su actividad económica; el efectuar un diagnóstico basado en asientos en el Libro Especial de Ventas, exigido por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que no obstante, constituye una herramienta válida en la labor de Fiscalización y Determinación, pero en el caso de Impuestos Municipales, se limita a ser una guía para orientar la auditoría, más no es el elemento sined qua nom para concluir la omisión de ingresos en la declaración, sin tomar en consideración el examen de los talonarios de factura manejados por la contribuyente para comprobar el porqué de la inconsistencia en libros y a todo evento obviar el examen de la cuenta Banco.
El implementar la excepcional vía de la determinación sobre base presuntiva sin cumplir con fases importantes en la comprobación de la imposibilidad de actuar sobre base cierta, aunado al hecho de que la Administración Tributaria Municipal determinó los reparos mediante la aplicación de los INPC, como factor de corrección sobre los ingresos declarados en cada período fiscalizado, constituye un vicio que afecta la certeza y confiabilidad del Acto Administrativo; por cuanto, no siendo el método más idóneo para determinar la existencia de una cuantía, su uso se basa en la reexpresión de valores en el ISLR, aplicándose a los activos No Monetario dentro del sistema de ajuste por inflación, lo que además va en contra del procedimiento que establece el Código Orgánico Tributario para la determinación sobre base presuntiva en cuanto a ingresos, infringiendo principios de certeza y de capacidad contributiva. Por cuanto, el sumariador no corrigió tal hecho en la fase administrativa, es forzoso para este Tribunal Superior Contencioso Tributario declarar la nulidad absoluta del Acto Administrativo, por adolecer del vicio del error en el procedimiento. Así se decide.
En cuanto al denunciado vicio de inmotivación, la representación judicial de la contribuyente señala, que la misma se debe a la instauración del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, basado en argumentos y premisas inconsistentes, lo cual generó reparos ficticios, más no señala la procedencia de las diferencias encontradas, limitándose a indicar cifras basadas en hipótesis sin prueba ni argumento, como por ejemplo:
“Este despacho, atendiendo a las técnicas de auditoría comúnmente aplicadas, como también los criterios previstos en el Código Orgánico Tributario en su artículo 187 y siguientes, como también las disposiciones previstas en la (s) Ordenanza (s) de Impuesto sobre Actividades Económicas, prevista (s) para cada uno de los períodos utilizados, se procedió a determinar los ingresos tributarios de la sociedad mercantil KSA TOKIO 286, C.A., utilizando como base los montos registrados en las Declaración del Ingresos Brutos de los períodos auditados, Determinación de los ingreso y el impuesto causado, sobre base presuntiva (..)”
Que la fiscalización incumplió la normativa contenida en el artículo 187 y numeral 4 del Artículo 193 del COT de 2020, así como lo establecido en el artículo 9 y artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en cuanto a los “HECHOS U OMISIONES CONSTATADOS Y METODOS APLICADOS EN LA FISCALIZACION”, por cuanto se evidencia la ausencia de los mismos.
La Administración Tributaria Municipal, en la motiva del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066, al referirse a la documentación suministrada por la contribuyente y la no consignada de acuerdo con el Acta de Recepción, señala al respecto:
“Con base al análisis efectuado de la documentación presentada por el contribuyente y recibida en fecha 28/08/2023, mediante Acta de Recepción Nº 705/2023-2, se observó que la sociedad (…) consignó la siguiente documentación: (…); Sin embargo, la empresa no proporciono la totalidad de los movimientos de inventario, no presento notas de créditos y nota de débito aplicadas a las facturas, no presentó notas de entrega, tampoco facilito los números de cuentas bancarias con sus estados de cuenta y conciliaciones debidamente certificadas. La Auditoría Fiscal pudo examinar la información contenida en los Boletines de las declaraciones de ingresos brutos (datos aportados por el Sistema Automatizado de Administración Tributaria) y se comparó parcialmente con los costos contenidos en las planillas de Declaración del Impuesto sobre la Renta –I.S.L.R. declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y Estados Financieros.”
En cuanto al método empleado para la determinación sobre base presuntiva, y en virtud del alegato referido al no señalamiento de la metodología empleada por la Administración Tributaria Municipal para la determinación de la obligación tributaria, el ente exactor en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066, señaló:
“Que con base en lo establecido en los artículos anteriormente citados, en fecha 24 de Enero de 2024 se emitió Acta de Reparo Nº 011/2024, de fecha 24 de ENERO de 2024, notificada en fecha 19 de Marzo de 2024, en la misma se dejó reflejado que al imposibilitarse la determinación sobre base cierta, se procedió a la determinación sobre base presuntiva con la finalidad de establecer la verdadera capacidad contributiva de la sociedad mercantil: KSA TOKIO 286, C.A., CUENTO No. 030031388 de allí que se obtuviera un reparo fiscal por la cantidad de TREINTA Y DOS MIL CIENTO OCHO BOLÍVARES CON 38/100 CENTIMOS (Bs. 32.108,38).
Para la determinación sobre base presuntiva antes referida, se procedió a determinar los ingresos tributarios, utilizando como base cálculos los índice de inflación correspondiente a cada año de los períodos conformada para las Declaraciones Juradas de Ingresos Brutos presentadas por el contribuyente; de allí que se hayan obtenido los ingresos brutos investigados tal como se refleja a continuación:”
Períodos Fiscales Ingresos Declarados Liquidación Estimada Ingresos Investigados Impuesto Causado Pagos Periodos Auditados Reparo Fiscal
01/01/2021 al 31/12/201 35.307,98 1.065,88 726.736,62 19.985,26 1.065,88 18.919,38
01/01/2022 al 31/12/2022 131.881,38 3.634,79 474.145,57 12.176,07 3.634,80 8.541,27
01/01/2023 al 30/06/2023 43.665,74 1.821,81 258.781,71 6.469,54 1.821,81 4.647,73
Totales 210.855,14 6.522,48 1.459.663,89 38.630,87 6.522,49 32.108,38
Por lo que respecta al alegato presentado con relación al presunto vicio de Inmotivación, considera pertinente este jurisdicente, citar el criterio reiterado y pacífico de la SPA con relación al mismo, y en sentencia Nº 002807 de fecha 21/11/2001; caso Héctor Prince y otros, señaló:
“Ahora bien, tal como lo ha señalado la jurisprudencia de esta Sala, el vicio de inmotivación, se produce cuando no es posible conocer cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios. (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984). “
En el caso a quo, la Administración Tributaria Municipal, tanto en su acto administrativo de trámite (Acta de Reparo Nº 011/2024) como en el acto administrativo definitivo (Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066); señaló:
1. La omisión de ingresos, basado en un procedimiento de determinación sobre base presuntiva, basada en el numeral 4 del artículo 142 del COT de 2020.
2. El quantum del reparo, generado por la aplicación del factor de inflación sobre los ingresos declarados en cada período investigado.
3. Y la razón por la cual aplicó el procedimiento de Fiscalización y Determinación sobre base presuntiva.
De acuerdo con el criterio jurisprudencial citado ut supra, y lo narrado por el ente exactor, el denunciado vicio de inmotivación no se materializa, por cuanto el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066, adolece del vicio del error en el procedimiento, tal como fue analizado y establecido ut supra. Así se declara.
Por lo que respecta al tercer alegato, se circunscribe al Acta de Reparo Nº 011/2024, en la cual señala la representación judicial de la contribuyente, no se indica la presencia de un hecho ilícito, por cuanto este acto administrativo preparatorio carece de motivación, y la presunción de la omisión de ingresos se basa en supuestos sin fundamento ni explicación alguna.
Observa este Superior Contencioso Tributario, los términos en los cuales la representación judicial de la contribuyente expone y desarrolla este alegato, de una forma demasiado genérica, sin puntualizar ni muchos menos fundamentar su denuncia, el señalar la no existencia de un ilícito, requiere motivación y un desarrollo coherente de los hechos, lo cual pasa inadvertido por el abogado asistente.
Es menester traer a colación lo establecido en el Código de Ética del Abogado venezolano, el cual establece en su artículo 14 lo siguiente:
“Artículo 14. El abogado como servidor de la justicia y colaborador en su administración, no deberá olvidar que la esencia de su poder profesional consiste en defender los derechos de su representado o asistido con diligencia y estricta sujeción a las normas jurídicas y la ley moral.”
La exposición de alegatos, donde destacan términos vagos e imprecisos, es contrario a los principio elementales del Derecho; y dificulta al operador de justicia revisar la misma, por cuanto tomar una decisión sobre una denuncia defectuosa, constituiría una violación al mandato contenido en el artículo 257 de la Constitución Nacional; ante este escenario jurídico (vid. Sentencia 1165 SPA de fecha 25/09/2002; caso Metalúrgica Lemos, C.A.); en virtud de ello, se procede a desechar la misma. Así se decide.
En cuanto al cuarto alegato referido a la improcedencia de los intereses moratorios, la representación judicial de la contribuyente señala la imposibilidad de imponer el cobro de intereses moratorios sobre un acto administrativo no definitivo, más aún cuando es objeto de recurso. Que la determinación de la obligación tributaria reviste un carácter declarativo, no constitutivo, y tal como lo señala la sentencia Nº 1490 de la Sala Constitucional del TSJ, caso Telcel, C.A., los intereses moratorios se causan una vez el reparo ha adquirido fuerza de firmeza, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación.
En el mismo orden de ideas, el artículo 201 del COT de 2020, señala:
Artículo 201. “El sumario culminará con una Resolución en la que s determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes.
La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatadas y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.” (resaltado por este Jurisdicente)
Es menester, recordar a la representación judicial de la contribuyente, que todo acto administrativo debe cumplir con los requisitos establecidos en la norma, y aún cuando la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066, no reviste carácter de Cosa Juzgada, el cálculo de los Intereses Moratorios, como accesoria, forma parte de la obligación tributaria determinada en esa instancia administrativa, la cual corre la misma suerte de la obligación principal; la misma está ajustada al principio de legalidad, razón por la cual el presente alegato queda desestimado. Así se decide.
Con relación a los restantes alegatos referidos a: el presunto quebrantamiento de la efectiva capacidad contributiva y del vicio de ausencia de valoración de pruebas; considerando lo antes expuesto, y ante la nulidad declarada del Acto Administrativo objeto de impugnación, quien suscribe, determina que es ineficaz pronunciarse sobre estos dos argumentos planteados, en efecto se acoge al criterio sostenido por la sentencia de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 00360, del Magistrado Malaquías Gil Rodríguez, de fecha 4 de agosto de 2022, Caso: Móvil Enlace Capital(Antes Taxitel Capital) Vs. SENIAT”, respecto a la incongruencia negativa, dio por sentado lo siguiente:
“En consecuencia, este Tribunal (…) advierte que la Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005 (folio 150 del expediente judicial), mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación, carece de las formalidades o requisitos exigidos en el numeral 4 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004; e Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde enero de 2004 hasta junio de 2005; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante, lo cual trae como consecuencia la nulidad absoluta de la referida Providencia por haber sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se decide.
Visto que, la nulidad de la Providencia Administrativa Providencia Administrativa N° RCA-DF-VDF/2005-4264 de fecha 15 de julio de 2005, acarrea también la nulidad de los posteriores actos administrativos, este Tribunal estima inoficioso entrar a analizar los demás aspectos controvertidos. Así se establece (…)”.
Ahora bien, del fallo apelado se aprecia que el Juez de la causa luego de analizar los argumentos planteados por las partes, haciendo uso de sus amplios poderes y ciñéndose a los hechos que constan en las actas procesales, entró a conocer de oficio sobre la legalidad del procedimiento de verificación iniciado por el órgano exactor, determinando que el mismo se encontraba viciado por no cumplir con los requisitos estatuidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; razón por la cual estimó inoficioso pronunciarse sobre las demás alegaciones presentadas en el caso bajo examen.
Atendiendo a las anteriores consideraciones, esta Máxima Instancia advierte del texto de la sentencia recurrida que el hecho de no haber compartido el Juez a quo las pretensiones del Fisco Nacional al valorar sus alegatos, bajo ningún supuesto puede entenderse como el acaecimiento del vicio de incongruencia negativa, pues del análisis del fallo apelado se observa que el Tribunal remitente basó su decisión en las actas procesales, formando -en principio- correctamente su criterio en la presente causa. (Vid., sentencias de esta Alzada Nros. 00351 y 00381 de fechas 22 de junio de 2017 y 5 de abril de 2018, casos: Wonke Occidente, C.A.; y Mediterranean Shipping Company de Venezuela, C.A., respectivamente).
Como en efecto ocurrió en el caso concreto, fue declarada la nulidad del acto administrativo impugnado, por lo que, resultó inoficioso conocer de cualquier otro particular al haber quedado satisfecha en su totalidad la pretensión de la prenombrada sociedad de comercio accionante, en consecuencia, esta Alzada desestima el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, incoada por la representación judicial de la República. Así se declara.” (Subrayado de este Tribunal Superior)
Aun cuando este Superior Contencioso Tributario de la Región Guayana, se pronunció con relación al cálculo de los intereses moratorios en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066; ante la inexistencia de la obligación tributaria exigida, por vía de consecuencia, los accesorios, multas, siguen la suerte de lo principal es por ello que indefectiblemente no tiene ningún sentido entrar a verificar la procedencia de los Intereses Moratorios, planteados por la contribuyente, quedando satisfecha la pretensión jurídica de la sociedad mercantil KSA Tokio 286, C.A. Así se declara.

Con relación al cuaderno separado identificado con el epígrafe FF01-X02025-000010, en el cual mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662025000041, de fecha 07 de Abril de 2025, se declaró PROCEDENTE la solicitud de Amparo Cautelar para la Suspensión de los efectos del Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 2025/0066 notificada en fecha 19 de Marzo de 2025; dicha medida se mantiene hasta la firmeza de la presente decisión de fondo. Así se declara.
En último lugar, correspondería condenar en costas procesales al Municipio Caroní del Estado Bolívar, de acuerdo a lo estatuido en el artículo 335 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2020; sin embargo, las mismas no proceden tomando en consideración la prohibición de condenatoria en costas a la República, cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, a tenor de lo contemplado en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016 y en armonía con el criterio establecido por el Máximo Tribunal Supremo de Justicia Sala Constitucional sentencia N° 735 de fecha 25 de octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, Publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.289 del 29 de noviembre de 2017, donde se dejó sentado “(…) que las empresas que posean capital participativo del Estado así como los municipios, como entidades político territoriales locales, se les concederán los privilegios y prerrogativas procesales de la República” (cursivas propias). Así se declara.

-V -
DECISIÓN
Por los razonamientos anteriormente expuesto y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA y deja sin efecto la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 2025/0066, notificada en fecha 19 de Marzo de 2025, emitida por la Superintendencia de Tributos Caroní del Estado Bolívar.
SEGUNDO: Se ordena anular el Acta de Reparo N° 011/2024, de fecha 19 de Marzo de 2024, emitida por la Superintendencia de Tributos Caroní del Estado Bolívar.
TERCERO: Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 305 del COT de 2020 y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N°2002-835), esta sentencia ADMITE apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor publicado por el Banco Central de Venezuela.
CUARTO: Se EXIME de la condenatoria en costas a la Administración Tributaria Municipal.
QUINTO: Se ORDENA la notificación del ciudadano Sindico Procurador del Municipio Caroní del Estado Bolívar y a la Contribuyente. Líbrese boletas.
Publíquese, regístrese y emítase dos (02) ejemplares del mismo tenor, de los cuales uno debe reposar en el copiador de sentencia. Cúmplase.-
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, en Ciudad Bolívar, a los Nueve (9) días del mes de Febrero del año Dos mil Veintiséis (2026). Años 215º de la Independencia y 166º de la Federación.-

EL JUEZ SUPERIOR PROVISORIO

ABG. JOSE G. NAVAS RIVERO
LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

En esta misma fecha, siendo las Once y Cinco minutos antes meridiem (11:05 a.m.) se dictó y publicó la Sentencia N° PJ0662026000012.

LA SECRETARIA

ABG. ARELIS C. BECERRA A.

JGNR/Acba/oskarina